ITS - International Tax Structures

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    IStR - Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Teil 1)
    IStR - Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Teil 1)

    Von Dipl.-Finw. Michael Schmitt

    Ob Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, richtet sich nach den deutschen Besteuerungsregelungen.

    Besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), so sind die Einkünfte nach den allgemeinen Regeln in vollem Umfang steuerpflichtig unter Anrechnung der ausländischen Steuer (Quellensteuer). § 2 a EStG ist zu beachten. Voraussetzung für die Anrechnung der ausländischen Steuer ist, dass eine Betriebsstätte vorliegt (siehe Definition ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb § 34 d EStG). Liegt keine Betriebsstätte vor, kann die Steuer nur nach § 34 c Abs. 3 EStG abgezogen werden. Die Entscheidung, ob eine Betriebsstätte vorliegt, geschieht aufgrund innerstaatlichem Recht (§ 12 AO). Auf den Pauschalierungserlass (BMF Schreiben vom 10.4.84, BStBl 1984 Teil I S. 252), wird ergänzend hingewiesen. Dieser gilt nur, wenn kein DBA vorliegt. Außerdem wurde die Regelung mit Wirkung Veranlagungszeitraum 2004 für Körperschaften aufgehoben, da der normale Körperschaftssteuersatz bereits bei 25% liegt (BStBl 2003 I 747).

    Nach den DBAs ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb in der Regel in dem Staat, in dem das Unternehmen ansässig ist, zu versteuern (Sitzstaat). Auch Direktgeschäfte, d.h. Lieferungen vom Inland ins Ausland - ohne festen Stützpunkt im Ausland - sind nur im Inland steuerpflichtig. Wird zur Unterstützung dieser Tätigkeit ein Lager oder eine Auslieferungsstelle eingerichtet, so ändert sich daran nichts; der Gewinn ist insgesamt als inländischer Gewinn zu versteuern.

    Wird der Gewinn durch eine Betriebsstätte des Unternehmens in einem anderen Staat erzielt, so darf nur der Staat, in dem die Betriebsstaäte ansässig ist, den anteiligen Gewinn besteuern (Betriebsstättenvorbehalt). Der Staat, in dem das Stammhaus ansässig ist, stellt den anteiligen Gewinn der ausländischen Betriebstätte im Regelfall steuerfrei unter Progressionsvorbehalt. In einigen DBAs ist dabei jedoch eine Aktivitätsklausel zu beachten. Ist die Tätigkeit als nicht aktiv einzustufen, so erfolgt die Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Ansatz der Einkünfte als steuerpflichtige Einkünfte unter Anrechnung der ausländischen Steuer (Anrechnungsmethode). Z.B. gibt es eine derartige Regelung auch im DBA Schweiz (BStBl 75 I 479): Bei teilweise aktiver / passiver Tätigkeit ist der Gewinn aufzuteilen. Der Gewinn aus der passiven Tätigkeit ist der aktiven zuzuordnen, wenn die anteiligen Bruttoerträge nicht mehr als 10% der Gesamterträge der Betriebsstätte betragen und nicht 120.000,-DM übersteigen.

    Liegt keine Betriebsstätte vor, so kann sich dennoch ein Besteuerungsrecht des dortigen Staates ergeben, wenn es sich um Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Grundstück) oder um Dividenden handelt.

    Für den umgekehrten Fall, dass das Stammhaus im Ausland ansässig ist und in Deutschland eine Betriebsstätte unterhalten wird, besteht eine Steuerpflicht für den anteiligen Gewinn in Deutschland. Auch ein ständiger Vertreter kann als Betriebsstätte in diesem Sinn gelten (R 49.1 ESt Handbuch 2006). Ob insgesamt für den Steuerpflichtigen unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht vorliegt, ergibt sich nur aus weiteren Merkmalen, insbesondere, ob in Deutschland ein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt besteht.

    Übrigens besteht ein gewisser Zusammenhang der Besteuerungsrecht- Zuordnung:

    Arbeitet ein Arbeitnehmer kurzfristig im Ausland (Tätigkeitsstaat), wird sein Arbeitslohn im Ansässigkeitsstaat versteuert. Der Lohn wird zu Lasten des Betriebs, der ihn ins Ausland geschickt hat, verbucht. Wird der Arbeitslohn aber zu Lasten des Betriebs oder der Betriebsstätte im Ausland verbucht, so hat auch der Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für den Lohn. Es handelt sich also um eine spiegelbildliche Zuordnung des Besteuerungsrechts (s.a. Arbeitnehmerentsendung).
    Aufgrund des Betriebsstättenvorbehalts ergeben sich zwei Fragenkomplexe und zwar, was eine derartige Betriebsstaette darstellt und wie der Gewinn zwischen dem Stammhaus und der ausländischen Betriebstaette aufzuteilen ist.

    Mit Erlass vom 24.12.1999 hat das BMF dazu Stellung genommen (BStBl 99 I 1076 Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen - Betriebsstättenverwaltungsgrundsätze):


    Betriebsstätte:

    Diese definiert sich nach Art 5 Abs. 1 Doppelbesteuerungs-Musterabkommen (MA) als feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.

    Als Ersatztatbestand gilt ein ständiger Vertreter als Betriebsstätte. Eine Vertreterbetriebsstätte liegt vor, wenn es sich um einen abhängigen Vertreter handelt, der im Namen des Unternehmens Abschlussvollmacht hat und diese Vollmacht auch ausübt (BStBl 99 I 1076 TZ 1.2.2). Abhängige Vertreter sind z.B. Angestellte oder auch Gesellschafter-Geschäftsführer (DSTRE 1998, S.177). Es kann sich um sachliche oder wirtschaftliche Abhängigkeit handeln. Die Ausübung der Abschlussvollmacht liegt auch vor, wenn der Vertreter die Vertragsverhandlungen bis zur Abschlussreife führt, der zivilrechtliche Vertrag dann aber der Form halber von der Unternehmensleitung im anderen Vertragsstaat unterschrieben wird (Kommentar Vogel, DBA, 3. Auflage, RZ 140).

    Die Vollmacht muss sich auf die eigentliche Unternehmenstätigkeit beziehen (Kommentar Debatin, Wassermeyer, zu DBA Art.5 Ziff.33). Der Unternehmer selbst kann nicht als Vertreter eingestuft werden (BStBl 1991 II 395).

    Wird hingegen die geschäftliche Aktivität des Unternehmens im Quellenstaat durch einen Makler, Kommissionär oder einem anderen unabhängigen Vertreter ausgeübt, der im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt, wird hierdurch regelmässig keine Betriebsstätte begründet. Eine Ausnahme sieht der Erlass vom 24.12.99, wenn der Makler ausserhalb seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt.

    Tochtergesellschaften sind in der Regel keine Vertreter-Betriebsstätten (s.a. BStBl 64 III 76) Eine Tochtergesellschaft kann grundsätzlich nicht als abhängig angesehen werden, wenn sie auch noch eine eigenständige Wirtschaftstätigkeit ausübt (BStBl 99 I 1076 TZ 1.2.2).
    Zu den Vertreter-Betriebsstätten i.D.d. DBA Portugal erging am 3.8.2005 ein BFH Urteil (BStBl 2006 II 220). Von einem derartigen Vertreter ist auszugehen, wenn sich die für das Unternehmen tätige Person mehr als nur vorübergehend in Deutschland aufhält. Das ist nicht der Fall, wenn eine solche Person jeweils für zwei bis fünf Tage nach Deutschland einreist und sich hier bis zu 60 Tagen im Kalenderjahr aufhält.

    Betriebsstätten erfordern also eine Geschäftseinrichtung, Dauerhaftigkeit, Verfügungsmacht und Unternehmenstätigkeit. Das Merkmal Dauerhaftigkeit ist i.d.R. ab einem Zeitraum von 6 Monaten erfüllt. Es muss ein Verfügungsrecht für die Räumlichkeiten vorliegen, so dass dem Unternehmer ein gewisses dauerhaftes Nutzungsrecht daran eingeräumt wird. Die Benutzung zu unternehmerischen Zwecken bedeutet ein unternehmensbezogenes Tätigwerden in, an oder mit der Geschäftseinrichtung.

    Beispiele sind im OECD Musterkommentar zu finden. In Art 5 Abs. 2 und 3 MA sind folgende Beispiele für das Vorliegen einer Betriebsstätte aufgelistet:

    Ort der Leitung, Zweigniederlassung, Geschäftsstelle, Fabrikationsstätte, Werkstätte, Bergwerke oder ähnliches, Bauausführungen und Montagen, deren Dauer 12 Monate überschritten haben (dazu gibt es in einigen DBAs abweichende zeitliche Bestimmungen).

    Redaktionsstätten (BStBl 85 II 417) und Wochenmarktstände (BStBl 75 II 203, BStBl 94 II 148) begründen auch eine Betriebsstätte. Unter Montagen fallen keine reinen Reparaturarbeiten, auch wenn sie länger dauern.

    Ausländische Kapitalgesellschaften können eine Betriebsstäette auch insoweit begründen, als sie in einer inländischen Wohnung oder einem Baucontainer die Geschäftsführertätigkeit entfalten bzw. die Tagesgeschäfte vornehmen (BStBl 99 II 437, BStBl 99 I 1076 TZ 1.2.2). Die Kommentierung zum MA sieht aber in der Wohnung des ständigen Vertreters keine feste Geschäftseinrichtung.

    Im Einzelfall ist das spezielle DBA hinzuzuziehen, da die Definition für Betriebsstätten vom MA abweichen kann (siehe dazu auch die Übersicht in der Anlage 1 zu den Betriebsstätten- Verwaltungsgrundsätzen mit Angaben zu einzelnen DBAs bzgl. den Tatbestandsmerkmalen Betriebsstätte, Bauausführungen und Montagen, ständiger Vertreter und eine Übersicht zu den nicht als Betriebsstäette geltenden Einrichtungen, BStBl 99 I S. 1103).

    Die Regelungen in den DBAs sind enger gefasst als die nach nationalem Recht (§§ 12, 13 AO), so dass bei Vorliegen einer DBA-Betriebsstätte regelmässig auch nach nationalem Recht eine Betriebsstätte vorliegt.

    Der OECD Musterkommentar wird fortlaufend an die neue Rechtslage angepasst. Nach deutscher Verwaltungsauffassung bestehen aber Vorbehalte gegen die darin geäußerte Rechtsauffassung. Die deutschen Behörden vertreten die Rechtsauffassung, dass für das Vorliegen einer Betriebsstätte ein reines Ausüben der Tätigkeit noch nicht ausreicht, über vielmehr auch bei Abwesenheit noch Verfügungsmacht über die Büros vorliegen muss und eine gewisse Mindestdauer der Anwesenheit während des betreffenden Jahres erforderlich ist. Die OECD Richtlinien können nicht ohne weiteres auf bereits bestehende DBA angewendet werden, da diese unter anderen Voraussetzungen abgeschlossen wurden. Die Vorbehalte des deutschen Staates gegen Teile des OECD Musterkommentars sollen noch veröffentlicht werden. Sofern sich aus dieser Auslegung eine Doppelbesteuerung ergibt, kann der Steuerbürger einen Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens stellen.


    Artikel vom: 04.01.2002, Kompendium IStR 2001 - 2008

    Hinweis: Beachten Sie bitte das Datum dieses Artikels. Er stammt vom 04.01.2002, sodass die Inhalte ggf. nicht mehr dem aktuellsten (Rechts-) Stand entsprechen.
    • 23 Jun 2008, 1:03 pm