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Tax Exempt(not a XING member)IStR - Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit
IStR - Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit
Von Dipl.-Finw. Michael Schmitt
In diesem Beitrag werden zunächst die allgemeinen Grundsätze zu den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit dargestellt, dann auf speziellere Fallgestaltungen eingegangen. Oft sind berufsrechtliche Einschränkungen derzeit noch Hindernisse, an denen eine Ausdehnung der selbständigen Tätigkeit scheitert, aber die Globalisierung wird auch in diesem Bereich sicher zunehmen.
Fehlt ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit dem Tätigkeitsstaat, so hat Deutschland als Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht unter Anrechnung der Steuer des Tätigkeitsstaats. Eine Verlustausgleichsbeschränkung i.S.d. § 2 a EStG für negative ausländische Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit besteht nicht.
Liegt ein DBA vor, so hat der Ansässigkeitsstaat i.d.R. das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Eine Ausnahme ist lediglich bei Bestehen einer festen Einrichtung im Staat der Tätigkeit oder Verwertung normiert. In einigen DBAs erfolgt die Besteuerungszuordnung allerdings allein oder alternativ nach dem Ort der Arbeitsausübung (analog der nichtselbständigen Arbeit) ohne die Einschränkung der festen Einrichtung, wobei regelmäßig eine längere Aufenthaltsdauer im Steuerjahr erforderlich ist. Insoweit hat der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht nur im Falle der bloßen Verwertung der Arbeit im anderen Staat.
Eine feste Einrichtung liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen zur Ausübung seiner Tätigkeit Räumlichkeiten auf eine gewisse Dauer (mindestens 6 Monate) zur Verfügung stehen, über die er eine gewisse Verfügungsmacht hat. Von einer derartigen Verfügungsmacht kann erst dann die Rede sein, wenn die Berechtigung besteht, das Büro uneingeschränkt, nicht nur vorübergehend, für eigene Zwecke zu nutzen. Verfügungsmacht bedeutet, andere von der Nutzung ausschließen zu können und die Schlüsselgewalt über die Räumlichkeiten zu besitzen. Tätigkeiten außerhalb dieser Räumlichkeiten begründen am Ort ihrer Ausübung keine feste Einrichtung.
Beispiel:
Ein Professor mit Wohnsitz in Deutschland hielt im britischen Rundfunk einen Vortrag. Die Aufnahme wurde in London durchgeführt. Dazu flog er nach London und nach einer Woche wieder zurück.
Lösung:
Das Besteuerungsrecht verbleibt bei Deutschland, da der Professor über keine feste Einrichtung in Großbritannien verfügt. Die Benutzung des Studios beim Rundfunk führt nicht zu einer festen Einrichtung, da sie nicht seiner Verfügungsgewalt unterliegt.
Weiteres Beispiel:
Ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger hat eine Rechtsanwaltspraxis in Deutschland. Er erhielt Honorare für Beratungen in einem DBA Ausland. Die Beratung erfolgte in dortigen Räumen. Die Dauer der Beratungen betrug jeweils 1-2 Wochen mehrmals im Jahr (immer der gleiche Auftraggeber, -ein Verwandter-).
Lösung:
Der Steuerpflichtige hat keine ausreichende Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten, da die Nutzung nur vorübergehend ist (unter 6 Monaten). Das Besteuerungsrecht liegt deshalb bei Deutschland.
Mit Urteil vom 28.6.2006, BStBl 2007 II 100, hat der BFH entschieden, dass eine feste Einrichtung vorliegt, wenn der Unternehmer die überlassenen Räume über einen Zeitraum von mehr als 6 Monaten immer wieder nutzt und ihm die Räume auch während seiner Abwesenheit zur Verfügung stehen.
Bei Einrichtung einer festen Einrichtung im Ausland können sich aber noch weitere Auswirkungen ergeben. Handelt es sich um die teilweise oder vollständige Verlegung einer zuvor selbständig im Inland ausgeübten Tätigkeit in das Ausland, wobei dadurch das Besteuerungsrecht auf den Tätigkeitsstaat übergeht (da eine feste Einrichtung vorliegt), so stellt dies eine Betriebsaufgabe bzw. Teilbetriebsaufgabe i.S.d. § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Einkommensteuergesetz EStG dar. Auch die Übertragung des Kundenstamms auf eine ausländische feste Einrichtung - durch Bearbeitung der bisherigen Fälle nun von dort aus - stellt einen derartigen steuerpflichtigen Vorgang dar.
Es bestehen Sonderregelungen in den DBAs zu Künstlern und Sportlern. Regelmäßig hat der Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für diese Tätigkeiten, ohne dass dazu eine feste Einrichtung notwendig wäre. Unter diese Regelung fallen nur die Künstler, die selbst darstellend tätig sind; also keine Regisseure, Choreographen, Produzenten und technisches Personal.
Diese Sonderregelungen gelten unabhängig davon, ob es sich um gewerbliche, selbständige oder nichtselbständige Tätigkeiten handelt. Spielt eine Fußballmannschaft im Ausland, so hat der Tätigkeitsstaat regelmäßig das Besteuerungsrecht für das einzelne Spiel, auch wenn es sich bei den Fussballspielern um Arbeitnehmer des Fußballvereins handelt.
Bezieht ein Künstler Lizenzeinnahmen, z.B. aus der Überlassung der Nutzung eines Urheberrechts, gilt nicht diese Sonderregelung (Art 17 MA), sondern Art 12 MA (spezieller Artikel für Lizenzeinnahmen). Zu diesen Lizenzgebühren gehören auch Urheberrechte an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken einschließlich Filmen.
Übrigens gibt es ein Kassenstaatsprinzip nur bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Bei selbständiger Arbeit ist der Auftraggeber unmaßgeblich für die Bestimmung des Besteuerungsrechts.
Die Sonderregelung für die Vergütungen für Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsmitglieder sieht vor, dass in der Regel auch der Sitzstaat der Gesellschaft ein Besteuerungsrecht hat, unabhängig davon, wo die Tätigkeit ausgeübt wird. Es bestehen bei diesen Einkünften daneben noch Sonderregelungen bei Dienstreisen. Das einzelne DBA ist in diesen Fällen immer heranzuziehen. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Vergütungen für Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsmitglieder erfolgt in der Regel durch die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer. (Tipp zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit: bei allen leitenden Angestellten lohnt sich ein Blick in das jeweilige DBA, ob es dafür Sonderregelungen gibt. Speziell zum DBA Österreich gibt es den Erlass der OFD München vom 7.10.99 S 1301 - A - 25 St 41 M zur Besteuerung der Einkünfte bei Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften).
Organe von Kapitalgesellschaften üben ihre Tätigkeit grundsätzlich am den Ort aus, an dem sie sich persönlich aufhalten (siehe BFH Urteil vom 5.10.94, BStBl 95 II 95). Der Beschluss vom 15.11.71, BStBl 72 II 68 erging zum DBA Schweiz und ist nur dazu anzuwenden. Ähnliche Regelungen bestehen in den DBA Japan, Schweden bzw mit Österreich.
Bei Gastlehrkräften ist zunächst zu unterscheiden, ob es sich um selbständige oder nichtselbständige Tätigkeiten handelt. Zu der Frage der Besteuerung von Gastlehrkräften erging am 10.1.94 ein Erlass, der in BStBl 94 Teil I S.14 veröffentlicht wurde (zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit).
Einzelne Vorträge auswärtiger Wissenschaftler, die einzeln honoriert werden, sind jedoch Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit und nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen sind (s.o.). Stipendien und ähnliche Zahlungen an Studenten, Lehrlinge und Praktikanten, die sich zu Ausbildungszwecken in einem Staat aufhalten, werden in diesem Staat nicht besteuert, wenn die Gelder aus Quellen außerhalb des Aufenthaltsstaats stammen. Dies gilt auch dann, wenn der Unterstützungsempfänger nach seiner Einreise in dem Staat ansässig wird, in dem er sich zu Ausbildungszwecken aufhält. Zum DBA USA Art 20 (Gastprofessoren, -lehrer, Studenten und Auszubildende) ist am 20.9.99 eine Verfügung IV B 4 - S 1301 USA - 81/99 ergangen, die Einzelheiten regelt.
Stipendien des Förderprogramms der Max-Planck-Gesellschaft für habilitierte Nachwuchswissenschaftler (sog. Butenandt-Stipendien) sind Einkünfte aus freiberuflicher, wissenschaftlicher Tätigkeit (OFD München vom 31.3.98 - S 2245 B - 77/2 St 41/42).
Der BMF-Erlass vom 24.12.99 BStBl 99 I 1076 - Aufteilung der Einkünfte aus Betriebstätten international tätiger Unternehmen - Betriebsstättenverwaltungsgrundsätze - ist nach TZ 6.1 entsprechend auch auf selbständige Einkünfte anwendbar. Eine ausführliche Besprechung dieses Erlasses finden Sie im Zusammenhang mit den gewerblichen Einkünften.
Übrigens wurde bereits im OECD-Musterabkommen in der Fassung 2000, BStBl 2001 Teil I Seite 72, die Regelungen zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit geändert. Darin wurde der Artikel 14 zur selbständigen Arbeit gestrichen und die Regelungen mit denen zu den gewerblichen Einkünften zusammengefasst. Auswirkungen ergeben sich daraus zunächst nicht. Da das Musterabkommen aber Grundlage für die Neuverhandlungen zu den bestehenden DBAs ist, wird diese Neuregelung wohl nach und nach in die Einzel-DBAs übernommen werden. Inhaltlich sollte die Neuregelung der Klarstellung dienen, dass Unterschiede zwischen fester Einrichtung und Betriebsstätte nicht beabsichtigt waren (siehe dazu auch BFH Urteil vom 11.4.90, BFH 91 NV 143).
Artikel vom: 16.11.2001, Kompendium IStR 2001 - 2008
Hinweis: Beachten Sie bitte das Datum dieses Artikels. Er stammt vom 16.11.2001, sodass die Inhalte ggf. nicht mehr dem aktuellsten (Rechts-) Stand entsprechen.
- 23 Jun 2008, 7:31 pm
